公允價值是資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格（《企業會計準則—基本準則》第四十二條）。公允價值計量在具體會計準則中得到大量廣泛運用，如：投資性房地產、金融工具確認與計量、企業合并、企業年金基金、股份支付、債務重組、非貨幣性資產交換、石油天然氣開采、生物資產、資產減值等。為強化會計師事務所責任意識，防范執業風險，協會專業技術委員會特別提示各會計師事務所及注冊會計師在公允價值計量和披露的相關審計工作中關注以下相關風險：
一、計量屬性誤用的風險
在某些資產計量中，企業可能簡單直接誤用公允價值計量而產生技術性差錯，注冊會計師應關注：
1. 資產減值測試中誤將公允價值視同可變現凈值。《企業會計準則第1號—存貨》第十五條，資產負債表日，資產存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。可變現凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。可變現凈值不等同于公允價值，受主要市場（或最有利市場）、合同價格（若持有存貨已被訂購）、交易費用扣除項、持有目的、資產負債表日后事項等因素的影響。
2. 資產減值測試中誤將公允價值視同可收回金額。《企業會計準則第8號—資產減值》第六條，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。可收回金額不等同于公允價值或現值，而是按公允價值扣除處置費用后的凈額與預計未來現金流量的現值中的高者確定。
3.公允價值計量中直接以交易價格作為公允價值。《企業會計準則第39號—公允價值計量》第十六條，企業應當根據交易性質和相關資產或負債的特征等，判斷初始確認時的公允價值是否與其交易價格相等。當存在關聯交易、被迫出售或快速變現、非主要市場（或最有利市場）等因素時，交易價格可能不等同于公允價值。此外，交易價格代表的計量單元與公允價值確定的計量單元不一致時，交易價格也可能不等同于公允價值。
二、利用專家工作不當的風險
投資性房地產、交易性金融資產、權益工具投資等公允價值計量，非同一控制下企業合并對價分攤，資產（商譽）減值測試時，企業往往聘請資產評估機構出具資產評估結論，用以支撐確認公允價值，注冊會計師在使用評估師評估結論時應關注：
1.關注報告類型。該類資產評估報告是依據《資產評估執業準則一資產評估報告》和《以財務報告為目的的評估指南》出具的專業意見，而估值咨詢報告未按評估準則編制，具有較多特定目的及咨詢性質。注冊會計師應首選參考采用資產評估報告，若評估機構只能出具估值咨詢報告，應與評估師充分溝通其原因及其影響，并視情況考慮是否在審計報告中披露結果或提及專家的工作。
2.關注報告要素。包括：一是評估目的是否為服務于財務報告目的，二是評估對象是否正確（如商譽減值測試評估對象是否為含商譽的資產組），三是評估基準日是否為資產負債表日、購買日、減值測試日、首次執行日等，四是價值類型是否為公允價值，五是假設條件是否與企業報表計量相符，六是評估方法是否恰當，是否與前期采用的評估方法保持一致，七是評估結論是否為含稅價（公允價值主要為不含增值稅價，需結合企業是否為一般納稅人判斷，同時一般不含不動產取得的契稅）。
3.實施必要程序。注冊會計師不能簡單利用資產評估或估值結論作為報表計量確認依據，而應按《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》的規定實施必要的程序，包括：評價專家的勝任能力、專業素質、客觀性，評價工作恰當性，評價重要的假設和方法的相關性和合理性，使用重要參數、原始數據的相關性、完整性和準確性，工作結果或結論的相關性和合理性，以及與其他審計證據的一致性。
4.分析報告結論。注冊會計師按規定利用了專家的工作，并得出結論認為專家的工作足以實現審計目的，注冊會計師可以接受專家在其專業領域的工作結果或結論，并作為適當的審計證據。
此外，在進行非同一控制下企業合并對價分攤時，通常不能直接引用企業并購時資產評估報告的資產基礎法評估結論，一是并購評估基準日與購買日不一致，二是并購評估結論可能未包含所有可辨認的無形資產，三是并購評估結論可能未考慮遞延所得稅資產或負債的影響。企業應當以購買日以合并對價分攤為目的（需識別可辨認凈資產價值）的評估報告為基礎，合并成本大于可辨認凈資產公允價值的差額，確認為商譽。
三、金融工具公允價值后續不當計量的風險
以公允價值計量的金融資產包括計入其他綜合收益、計入當期損益兩類，由于后續計量公允價值變動影響期末其他綜合收益或當期凈利潤，注冊會計師在金融工具公允價值后續計量與披露審計中應關注：
1.恰當選擇公允價值層次。首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據，但并非廣泛存在，若存在情況如：區域性股權交易市場的報價，有限售條件的資本市場報價，關聯交易市場報價，因發生影響公允價值計量的重大事件等導致活躍市場的報價不具有代表性等，應考慮降低至第二層次輸入值，企業只有在相關資產或負債不存在市場活動或者市場活動很少導致相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值。
2.合理選擇估值技術。當企業采用第三層輸入值確定公允價值時，應關注估值技術合理性，應優先使用相關可觀察輸入值，并按價值計量屬性、資料可獲取性及真實性、結論可靠性原則合理確定估值技術，一般應優先使用市場法（參考最近融資價格法、市場乘數法、 行業指標法），其次收益法，最后成本法（凈資產法）。基金或類似基金大量組合投資公允價值計量，若以企業內部估值報告作為判斷基礎，注冊會計師應充分關注投資協議中關于權益享有比例及優先劣后權益，數據來源真實可靠性，以及價值管理考核模式可能帶來的虛大估值的影響。
3.保持估值技術一貫性。公允價值計量使用的估值技術一經確定，不得隨意變更，但變更估值技術或其應用能使計量結果在當前情況下同樣或者更能代表公允價值的情況除外（如：出現新的市場、可以取得新的信息、無法再取得以前使用的信息、改進了估值技術、市場狀況發生變化），并應作為會計估計變更充分披露。當企業變更估值技術并對當期或后期公允價值變動造成較大影響時，一般應重點關注是否采取了不恰當的變更，并考慮是否作為審計調整事項及其對審計報告的影響。
四、投資性房地產公允價值后續不當計量的風險
投資性房地產以公允價值計量是大部分企業增加凈資產，降低資產負債率的主要路徑之一，受房地產市場大環境影響，審計風險日益增大，上述金融工具公允價值后續不當計量的風險關注同樣適用于投資性房地產公允價值后續計量，除此以外，在當下房地產市場低迷的環境下，還要注意以下相關風險：
1.是否滿足投資性房地產轉換條件。當房地產用途發生改變時，且履行了必要的內部決策程序（如：投資性房地產用途的董事會決議等）后，才能轉換為投資性房地產，包括：作為存貨的房地產改為出租，自用土地使用權停止自用并用于賺取租金或資本增值，自用建筑物停止自用改為出租。當企業從其他資產轉換為投資性房地產時，應關注是否滿足條件，是否為增加凈資產目的（發債等）籌劃，如：建筑物出租事實是否成立，擬增值后出讓的地塊是否具備自有產權。
2.投資性房地產轉換賬務處理是否正確。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，扣除遞延所得稅負債后計入所有者權益（其他綜合收益）。應關注計量單元（單獨或者組合方式進行計量的最小單位）可能受到人為操縱的可能性，即不同計量單元增減值處理不對稱性：增值增加凈資產，減值會減少當期凈利潤。
3.關注公允價值可能持續減損的風險。受宏觀經濟及政策調控的影響，房地產市場近年進入下行趨勢，一般情況下公允價值存在減損，若企業公允價值變動持平或增加時，注冊會計師應充分關注可能存在虛增公允價值的舞弊風險，除按《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》的規定實施必要的程序外，建議增加對計量單元樣本的市場價值調研及重新測算程序，或另行利用專家的工作。
五、公允價值影響所得稅費用的相關風險
公允價值計量對稅收產生影響，企業所得稅計稅基礎、賬面價值與公允價值的差異會影響當期凈利潤及期末凈資產，計稅基礎等同于以歷史成本計量的賬面價值情況下，注冊會計師應關注：
1.公允價值計量可能產生時間性差異。當資產的公允價值大于賬面價值或負債的賬面價值小于公允價值時，產生應納稅暫時性差異，企業應以差額乘以預計稅率確認遞延所得稅負債；資產的公允價值小于賬面價值或負債的賬面價值大于公允價值時，產生可抵扣暫時性差異，企業以差額乘以預計稅率確認遞延所得稅資產，但用于確認遞延所得稅資產的可抵扣暫時性差異應以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。
2.公允價值計量可能產生永久性差異。若判斷企業未來期間無法獲取或者無法判斷是否能獲取用于可以抵扣暫時性差異的應納稅所得額，即使資產的公允價值小于賬面價值或負債的賬面價值大于公允價值，也不能確認遞延所得稅資產。
此外，應充分關注當地稅收政策，當企業采用公允價值計量投資性房地產時，不再計提折舊，在企業所得稅清算中，部分地區允許將其按歷史成本應計提的折舊進行當期應納稅所得額調減，而有的地區不允許將其按歷史成本應計提的折舊進行當期應納稅所得額調減。
本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，在執業中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業判斷確定具體審計程序，不能替代相關法律法規、執業準則、職業道德守則以及注冊會計師職業判斷。
重慶市注冊會計師協會
2023年4月28日
渝公網安備 50019002500871號
